המכללה האקדמית ספיר
אפקו crown
אלטרון
לוגיסטיפלסט
חגי בירן - תכנון מרכזים לוגיסטיים
בירן יעוץ לוגיסטי
איגל מלגזות ולוגיסטיקה
מסועי על
טויוטה
ד.ט. גנרטורים
ד.ט. לוגיסטיק
אדירן פתרונות איוורור
אורשר פתרונות לוגיסטיקה
אורשר בונדד
ג'נרל החברה לציוד
ש.ב. פתרונות שינוע
ש.ב. פתרונות שינוע
דנגוט מחשבים
דנגוט פתרונות למרלו"ג

להחליט נכון בסביבה מרובת מלאי – מה הנתונים שאתם באמת צריכים?

מאת: אוריון אבידן*

במאמר הקודם סיימנו בהשפעות הכלכליות של אסטרטגית המלאי, אך לפני שנוכל להיכנס לנושא הזה עלינו להבין איך מתקבלות ההחלטות הניהוליות הקשורות למלאי, מה הבעיה וכיצד נוכל לשנות זאת.

מהן החלטות ניהוליות ומה החשיבות שלהן?

החלטות ניהוליות הן תהליכי בחירה בין חלופות במטרה למקסם את הרווחים ולהבטיח את יציבות העסק. במילים פשוטות, בכל פעם שיש מספר אפשרויות ומנהל צריך לבחור ביניהן, נוצר מצב של החלטה ניהולית. כשברור שיש חלופה גרועה בבירור ומולה חלופה סבירה או טובה, אין כלל אתגר. הצורך בתהליך קבלת החלטות מתקיים כשההחלטות שוות ערך או כשלא ניתן לדעת מה ההחלטה העדיפה.

השיטה המקובלת לקבלת החלטות ניהוליות הקשורות למוצרים נקראת תמחיר. שיטה זו מבוססת על חישובים חשבונאיים ועושה שימוש במנגנוני העמסה על מנת לתרגם את המונחים החשבונאיים למונחים רלוונטיים לקבלת החלטות.

תזרים המלאי – איך מלאי הופך להכנסות ולהוצאות

בתזרים אנחנו בוחנים את מרכיבי ההכנסות וההוצאות.

בתחום המלאי, ההכנסות נוצרות כאשר לקוח רוכש את המלאי. בפועל, הכנסות אלו עשויות להתרחש במועד או מועדים אחרים ממועד ההזמנה או הרכישה של המלאי: תנאי תשלום יכולים לנתק את התזרים מהאירועים שיצרו אותו. למשל, אם לקוחות משלמים מקדמה הרי שחלק מהתשלום מתקבל לפני אספקת הסחורה. במקרה אחר תנאי תשלום יגרמו לכך שהתשלום יתקבל לאחר מועד האספקה. תנאי התשלום גם יכולים ליצור חלוקה תזרימית של מאורע יחיד, כלומר תשלומים.

להוצאות יש מספר מרכיבים "מובנים". ראשית עלויות המוצר עצמו, בין אם מדובר בעלויות חומרי הגלם והייצור או בעלויות הרכש של המוצר המוגמר. שנית, עלויות השינוע של המוצרים ליעד ושלישית, עלויות האחסון של המלאי, התוצ"ג או חומרי הגלם עד לרגע השימוש או המסירה. עלויות האחסון כוללות את העלויות הישירות של הטיפול במלאי, כגון שכירת שטח, משכורות, וכן עלויות עקיפות כגון בלאי ונזק. במקרים בהם נראה שאין עלות לאחסון המלאי, צריך להסתכל על העלות האלטרנטיבית של המשאבים השונים הנדרשים לטיפול במלאי הזה. הסתכלות על העלות האלטרנטיבית כוללת שימושים חליפיים בשטח, בכח האדם, בהון וכדומה. למשל, אם אין תשלום שכ"ד על שטח האחסון שנמצא במפעל, יש לבחון האם ניתן היה לייצר יותר הכנסה לו היה שטח זה מופנה להרחבת קו הייצור או מושכר כשטח אחסון לעסקים אחרים ולהתיחס לעלויות הללו כתשלום שהעסק שילם בכך שלא קיבל אותם.

המסקנה היא שהאירועים המתרחשים במלאי לא בהכרח מתרחשים במועדים התזרימיים שלהם.

ריווחיות המלאי – איך מלאי הופך לרווחים ולהפסדים

בנוסף להכנסות ולהוצאות הישירות הקשורות למלאי, ישנן הוצאות רבות שאינן קשורות למלאי אלא לתפעול השוטף של העסק. הוצאות אלו כוללות את הפעלת המפעל, החנויות או כל פעילות אחרת, השקעה בציוד או מחקר, פעילויות שיווק ומכירות והוצאות מימוניות. הוצאות אלו אינן משתנות בתלות בכמות המלאי הנרכש, אלא תלויות בגורמים אחרים.

מכיוון שההכרה החשבונאית בהכנסות והוצאות קשורה, במקרים רבים, למועד ההכרה החשבונאי במכירה, הדו"חות החשבונאיים מתעלמים מהקשר התזרימי שנוצר במשלוח המשותף, ובוחנים רק מתי ניתן להכיר בהכנסה מיחידת המלאי. מועד ההכרה בהכנסה קובע גם מתי ניתן יהיה להכיר בהוצאות שנעשו כדי לייצר הכנסה זו.

תהליך זה גורם להעלמות ההוצאות הקשורות למלאי במספר אופנים:

  1. הוצאות הרכש הופכות להוצאה מוכרת במועד ההכרה במכירה. בלי קשר למועד קניית המלאי או מועד התשלום על המלאי, המועד בו ההוצאה התבצעה בפועל.
  2. המלאי שכבר נרכש וטרם נמכר אינו מוכר כהוצאה כלל ועלות רכישתו נרשמת במאזן כנכס.
  3. הוצאות האחסון נחשבות להוצאה שוטפת ומוכרות במועד הוצאתן, בלי קשר למועד ההכרה בשאר ההכנסות וההוצאות הישירות של המלאי המאוחסן.
  4. במקרים רבים עלות הרכש מחושבת באופן עקיף על ידי ביצוע הערכה של שווי המלאי. זהו חישוב פיננסי של ההפרש בין עלות המלאי במאזן בתחילת התקופה והמלאי שנוסף במהלך התקופה לבין עלות המלאי במאזן בסוף התקופה. בתהליך הערכה כזה יש נתק מלא בין ההוצאות על המלאי במציאות לבין עלות המלאי המדווחת.

בסופו של דבר, הנתונים החשבונאיים מתעלמים באופן מוחלט מהתזמון של הפעולות אותן הם כביכול מייצגים, ומהתזרים שלהן. היות ובקבלת החלטות ניהוליות התזמון הוא קריטי, הרי שנתונים אלו, במידה ונלקחים בחשבון, פוגמים ביכולת של מנהלים לקבל החלטות.

תמחיר – השיטה ההיסטורית להתמודדות עם הקושי

כדי להתמודד עם חוסר היכולת של הנתונים החשבונאיים לעזור למנהלים לקבל החלטות, פותחה שיטת התמחיר. מטרת השיטה היא לחלק את כל ההוצאות השוטפות, שאינן קשורות ישירות למלאי הנמכר, בין יחידות המכירה ובכך להבטיח שכל יחידה שתמכר "תתרום" את חלקה בכיסוי ההוצאות והשגת הרווח הנדרש.

מבלי להיכנס לעומק השיטה, שיטת התמחיר פותחה בסביבת ייצור שונה מאוד מזו הקיימת כיום – ראשית המהפיכה התעשייתית. היות ובאותה תקופה העלויות העקיפות, אלו שלא ניתן לשייך לייצור של יחידה ספציפית היו שוליות (עד 10%), המהנדס שפיתח את שיטת התמחיר הגיע למסקנה שאין צורך "לשבור את הראש" בהתייחסות אליהן וניתן פשוט להעמיס אותן באופן יחסי, בידיעה שהדבר אינו נכון חישובית, אך הטעות שתיווצר שולית ביותר. הבעיה היא, שכיום העלויות העקיפות מהוות לפחות 60% ממבנה העלויות, ובמקרים רבים אף יותר מכך. במצב זה, העמסה יחסית בכל שיטת ייחוס, הופכת את הטעות משולית למהותית.

שיטת התמחיר קובעת שלמוצר יש מחיר נתון וחד-ערכי הנובע מהעלויות הישירות (עלויות ליחידה) ומההעמסה היחסית של העלויות העקיפות. העלות המועמסת משתנה בין מוצר למוצר, אך הבעיה העיקרית היא שהעלות המועמסת משתנה עבור אותו מוצר כתלות בשיטה לפיה מחושבת ההעמסה.

היות וההוצאות העקיפות מתרחשות ללא קשר לכמות המוצרים המיוצרים או הנמכרים, אין אף שיטה "נכונה" לבחור כיצד לחלקן בין המוצרים. נפח פעילות ביחידות, נפח פעילות כספי, גודל יחסי – כולן שיטות מקובלות, וכל אחת תתן עלות מוצר ברורה – אך שונה. אז מה פה הבעיה?

דוגמה טובה לבעיה ניתן לראות במסעדות המשתמשות בתמחיר בצורה כזו. היות ולא ניתן לדעת מראש כמה סלטים מכל סוג יזמינו סועדים ביום מסויים, הרי שההחלטה להעמיס סכום כזה או אחר על פריט מסויים בתפריט היא החלטה שרירותית לחלוטין. משמעות ההחלטה יכולה להיות העמסת חסר ביום אחד והעמסת יתר ביום אחר. זה באמת לא משנה.

אבל מה יקרה אם החלטות ניהוליות יתקבלו על בסיס תמחיר כזה? באופן כללי, נהוג להפסיק להציע למכירה מוצרים שהתמחיר שלהם מראה שלא ניתן למכור אותם ברווח. אם הסלט הועמס, על לא עוול בכפו, ביותר מדי תקורה, הרי שעל פי הפרקטיקה המקובלת הוא יוסר מהתפריט והמסעדה לא תוכל למכור אותו בימים בהם הוא פופולארי ותורם מעל ומעבר לכיסוי הוצאות העסק.

כאשר מנהלים משתמשים בנתונים בעייתיים, שאינם מייצגים נכון את המציאות, כמו במקרה זה, ברור שההחלטות שיתקבלו לא יהיו ההחלטות הטובות ביותר.

מהי החלופה אם כן?

רווח ישיר – החלופה הניהולית היעילה

כפי שהראתי במאמר "איך אפשר להגדיל את העסק ולפשוט רגל בו זמנית?" (גיליון 114 אוגוסט 2019) יש הבדל משמעותי בין ההסתכלות החשבונאית לזו התזרימית בכל הקשור לרווח והפסד. מבחינה ניהולית, יש חשיבות רבה יותר להתבוננות התזרימית המוודאת את היכולת של החברה לעמוד בהתחייבויות שלה בטווח הקצר והארוך.

לצורך ההסתכלות הניהולית, הדרך הפשוטה ביותר לתרגם את תזרים ההכנסות וההוצאות שיוצר המלאי לרווח והפסד היא להתבונן בריווחיות לפי משלוח (או מנת ייצור, לשם הקלות נשתמש רק במונח משלוח, אך הכוונה היא ליחידת החלטה רלוונטית). הסתכלות זו מאפשרת לנו לקשר באופן מלא וברור את ההוצאות וההכנסות הקשורות למכירה הספציפית אלו לאלו, למרות שהן מתרחשות במועדים שונים.

בכל נקודת זמן נוכל לסכום את כל ההכנסות שכבר נוצרו כתוצאה מהמשלוח. הכנסות אלו כוללות את ההכנסות שהתקבלו כתוצאה ממכירה והזמנה של מוצרים. בנוסף יש לכלול הכנסות עתידיות לקבל ממוצרים שהוזמנו וטרם סופקו או ממוצרים שהתשלום עליהם טרם הושלם, בתנאי שמידת הודאות שלהם  מספיק גבוהה. אין לכלול הכנסות צפויות ממכירות והזמנות שטרם בוצעו.

במקביל, נסכום את כל ההוצאות שכבר נוצרו כתוצאה מהמשלוח. גם כאן נכלול הוצאות שכבר שולמו והוצאות שטרם שולמו אך המחוייבות לשלם אותן כבר נוצרה. בהוצאות אלו נכלול את עלות הפריטים עצמם, את כל עלויות השילוח למינהן ואת כל עלויות האחסון הקשורות לאחסון מוצרים אלו בלבד.

עלות האחסון היא עלות שונה משאר עלויות המלאי. זוהי עלות מבוססת זמן – ככל שהמלאי נמצא באחסון זמן רב יותר עלותו האחסון שלו עולה, ושוחקת את ריווחיות המשלוח.

לאור זאת, לא ניתן לחשב במדויק את ריווחיות המשלוח עד למכירה מלאה של כל הפריטים שבו. ניתן לבצע הערכה טובה גם לפני כן, לאחר שהצטבר אצלנו ידע על קצב המכירה ועלות האחסון של הפריטים.

המטרה שלנו היא לחשב, או לפחות להעריך, מה תהייה ההכנסה הכוללת מהמשלוח, מה תהייה ההוצאה הכוללת על המשלוח ומכאן לחשב את הרווח והריווחיות של המשלוח. חשוב, כמובן, להתחשב גם במרכיב הזמן ולבחון את ההשפעה שלו על עלויות האחסון. במידת הצורך, כאשר בוצעו פעילויות מימון הקשורות רק למשלוח המסוים יש לקחת בחשבון גם את עליות המימון.

בדוגמה שלפנינו מדובר במשלוח של 2,000 יחידות זהות שעלותן 25 ₪ ליחידה. ניתן למכור יחידות אלו במחיר 75 ₪ ליחידה במשך 3 חודשים מיום ההגעה לחנויות אחר כך המחיר יורד ב-20% מדי חודש. המכירות בפועל ב-3 החודשים הראשונים היו 350 יחידות בחודש והצפי הוא שעם ירידת המחיר הביקוש יעלה ל-400. עלות המשלוח היתה 5,000 ₪ ועלות האחסון היא 4 ₪ ליחידה הנמצאת במלאי בסוף החודש. התחשיב יראה כך:

סה"כ הוצאות 73,400 ₪ וסה"כ הכנסות 125,250 ₪, כך שהרווח הישיר מהמשלוח הזה הוא 51,850 ₪. כמובן שזה אינו רווח נקי, אלא הרווח הישיר. התייחסנו רק להוצאות הישירות שנובעות מהרצון שלנו להביא את המוצרים הללו למכירה. כל ההכנסות וההוצאות בחישוב זה קשורות ישירות למשלוח הזה. לכן, חישוב זה נותן לנו מידע מדויק על התרומה של המשלוח הזה לביצועים העסקיים.

כאשר בודדנו את תזרים המשלוח, התעלמנו משאר הוצאות (והכנסות) העסק. אלו הוצאות שוטפות שיתרחשו בין אם המשלוח הזה יתבצע ובין אם לאו ובלי קשר לרווח הישיר שיתקבל ממנו (או לא). על מנת להגיע לרווח נקי, הרווחים הישירים מכל המשלוחים צריכים להסתכם לסכום גדול יותר מכלל ההוצאות השוטפות.

הסתכלות זו הופכת את הרווח הישיר למשלוח לכלי ניהולי שימושי ביותר. ההוצאות השוטפות, הכוללות את הוצאות התפעול השוטף, הוצאות מימון ועוד, ידועות מראש. אם כך, עלינו רק לדאוג שהרווח הישיר מכל המשלוחים יעלה על ההוצאה הכוללת הזו וכך נשיג ריווחיות, זה ברור. כעת יש בידינו כלי המאפשר לחלק את ההכנסות היוצרות את הרווח הנקי הכולל למרכיבים על מנת לבחון את ההשפעות של ההחלטות השונות העומדות בפנינו ולקבל את ההחלטות הטובות ביותר.

למשל, עומדת בפניך הבחירה כיצד להשקיע 20,000 ₪ שנותרו בתקציב. אפשר לבחור בתשלום להקדמת מועד האספקה של משלוח א' או בהוספה של סחורה למשלוח ב'. על פניו קשה מאוד לבצע החלטה כזו, שכן אין קשר ישיר בין המשתנים השונים המושפעים בכל החלטה. אך אם נבצע הערכה של הרווח הישיר של כל משלוח עם ובלי ההשקעה הנוספת נוכל להפוך את ההחלטה לפשוטה מאוד:

רווח ישיר צפוי

משלוח א'

משלוח ב'

מצב קיים (בלי תוספת השקעה)

500,000 

450,000 

מצב מוצע (עם תוספת השקעה)

550,000 

510,000 

 

ונותרנו עם ההחלטה מה עדיף:

לקבל את הרווח הישיר של א' במצב הקיים והרווח הישיר של ב' במצב החדש, כלומר רווח ישיר כולל של 1,010,000 ₪ או לבחור בצרוף ההפוך שבו הרווח הישיר הוא 1,000,000 ₪. כעת ההחלטה ברורה מנקודת מבט כלכלית. הצירוף א' במצב קיים וב' במצב חדש יתרום יותר רווח ישיר לכיסוי ההוצאות השוטפות ולריווחיות.

את המעבר מהמצב הקיים למצב המוצע ניתן לעשות על ידי חישוב מחדש של התזרים כולו, או לבצע חישוב הפרשים – כמה הכנסה תתווסף וכמה הוצאה (ההשקעה הנוספת וכל הוצאה אחרת) תתווסף לחישוב הקיים.

הסתכלות זו אינה מבצעת כל שימוש בהעמסות או בחישובי תקורה. הרווח הישיר של המשלוחים הראשונים יופנה כולו לכיסוי העלויות ורק לאחר שהעלויות כוסו ניתן יהיה להבין מה הרווח הנותר. בצורה כזו לא מבצעים הנחות שגויות וקבלת ההחלטות מבוססת על נתונים ברורים וישירים.

סיכום

בחנו איך מנהלים יכולים להתמודד עם קבלת החלטות בסביבה מרובת מלאי וראינו שלשימוש בנתונים החשבונאיים ולתמחיר יש חסרונות מהותיים. חסרונות אלו נובעים מההנחות הסמויות בתוך שיטות חישוב אלו, הנחות לגבי מועדי הכרה בהכנסות והוצאות שמשנות את מבנה העלויות וההעמסה של עלויות עקיפות שגדולה בהרבה מהעלויות הישירות.

הצגנו חלופה להתייחסות ניהולית להוצאות – חישוב הרווח הישיר למשלוח, תוך הבנה שמשלוח מייצג מנת מלאי, וראינו כיצד התייחסות זו מוסיפה מידע שימושי וברור למנהלים ומאפשרת קבלת החלטות קלה ויעילה יותר.

——————

*אוריון אבידן, מומחית לאיזון מלאי, מסייעת לעסקים וחברות לפתור בעיית חוסרי המלאי מהמקור וליצור קפיצת מדרגה ברווחים וברווחיות.

ליצירת קשר: 052-8895051, orion@retail-add-venture.com

 

גיליון יולי 2020
ארד אחסון ושינוע
הארגז מידוף
ק.מ. אנרגיה
קידמה
יאיר לוי – נדל"ן
ד.ט. לוגיסטיק – עגלות
דוד צ'פניק ובניו מלגזות
אדירן דלתות למרלו"גים
מכשירי תנועה
מכשירי תמועה
סלע שירותים לוגיסטיים
ע.ב.מ עבודות ביטון
בוכוולטר אחסנה ושינוע